第三节  债务重组
　　一、债务重组概述
　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。
　　债务重组的方式：
　　(一)以资产清偿债务；
　　(二)将债务转为资本；
　　(三)修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述(一)和(二)两种方式；
　　(四)以上三种方式的组合等。
　　二、债务重组的核算
　　(一)债务重组会计处理的一般原则
　　1．以现金清偿债务
　　债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
　　债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。
　　2．以非现金资产清偿债务
　　债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
　　债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。
　　转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。
　　3．将债务转为资本
　　债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。
　　重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
　　债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。
　　4．修改其他债务条件
　　债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
　　修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
　　或有应付金额----是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
　　债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

　　或有应收金额----是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
　　5．债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合
　　债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的规定处理。
　　债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的规定处理。
　　(二)债务重组的会计处理
　　1． 债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务
　　债务人账务处理：
　　借：应付账款
　　贷：银行存款
　　营业外收入
　　债权人账务处理：
　　借：银行存款
　　坏账准备
　　营业外支出
　　贷：应收账款
　　2． 债务人以非现金资产抵偿债务
　　债务人账务处理：
　　借：应付账款
　　贷：库存商品  （公允价值）
　　应交税费——应交增值税（销项税额）（公允价值计税）
　　营业外收入（倒挤）
　　同时：
　　借：库存商品（公允价值）
　　贷：库存商品  （成本价）
　　主营业务收入
　　债权人账务处理：
　　借：库存商品   （公允价值）
　　应交税费——应交增值税（进项税额）（公允价值计税）
　　坏账准备
　　营业外支出（倒挤）
　　贷：应收账款
　　3．以债务转为资本
　　债务人账务处理：
　　借：应付账款
　　贷：股本（面值）
　　资本公积——股本溢价
　　营业外收入（倒挤）

　　债权人账务处理：
　　借：长期股权投资（公允价值）
　　坏账准备
　　营业外支出（倒挤）
　　贷：应收账款 ： [NextPage]
　　4．修改其他债务条件
　　或有应付金额----是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。
　　或有应收金额----是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。债权人不应当确认或有应收金额.
　　债务人账务处理:
　　借：应付账款
　　贷：应付账款（公允价值）
　　营业外收入（倒挤）
　　债权人账务处理:
　　借：应收账款（公允价值）
　　营业外支出（倒挤）
　　坏账准备
　　贷：应收账款
　　5．混合重组
　　（1）清偿顺序:
　　现金清偿——非现金资产清偿——债务转为资本------修改债务条件；
　　（3）债权人收到多项非现金资产时，应按各自公允价值所占比例计算入账价值。
　　下面举例说明在不同债务重组方式下，债务人和债权人是如何处理的：
　　【例1】说明现金清偿债务
　　甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年10月1日进行债务重组，甲公司用银行存款支付40万元后，余款不再偿还。乙公司对应收账款已计提坏账准备5万元。
　　①甲公司（债务人）会计处理
　　借：应付账款——乙公司   50
　　贷：银行存款     40
　　营业外收入——债务重组收益   10
　　②乙公司（债权人）会计处理
　　借：银行存款     40
　　坏账准备     5
　　营业外支出——债务重组损失   5
　　贷：应收账款——甲公司    50： [NextPage]

　　【例2】说明非现金资产清偿债务（用固定资产）
　　甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年10月1日进行债务重组。甲公司以一台设备抵偿债务。该设备账面原值为70万元，已提折旧30万元，未计提减值准备；债务重组日该设备的公允价值为35万元。假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。
　　①甲公司（债务人）的会计处理
　　借：固定资产清理  40
　　累计折旧      30
　　贷：固定资产      70
　　借：应付账款                        50
　　营业外支出——资产转让损失（40-35）   5
　　贷：固定资产清理                       40
　　营业外收入——债务重组收益（50-35）15
　　（注：资产转让损失=资产账面价值40（70－30）-资产公允价值35＝5；债务重组收益=重组债务账面价值50—资产公允价值35＝15）
　　②乙公司（债权人）的会计处理
　　借：固定资产    35
　　坏账准备   4
　　营业外支出——债务重组损失   11
　　贷：应收账款                     50
　　【例3】说明非现金资产清偿债务（用产品）
　　2007年丙公司从丁公司购入原材料一批，价款共计117万元（含增值税），现丙公司发生财务困难，无法按约定偿还货款，经双方协议，丁公司同意丙公司用其产品抵偿该笔欠款。抵债产品市价为80万元（不含税），增值税率为17％，产品成本为68万元。丁公司已为该笔应收账款计提坏账准备10万元。假定不考虑其他税费。
　　①     丙公司（债务人）的会计处理：
　　借：应付账款117
　　贷：主营业务收入80
　　应交税费——应交增值税（销项税额）13.6
　　营业外收入——债务重组收益        23.4
　　借：主营业务成本68
　　贷：库存商品    68

　　②     丁公司（债权人）的会计处理：
　　借：库存商品  80
　　应交税费——应交增值税（进项税额）13.6
　　坏账准备                           10
　　营业外支出——债务重组损失        13.4
　　贷：应收账款                           117
　　【例4】说明非现金资产清偿债务（用股权）
　　甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年10月1日进行债务重组。甲公司以长期股权投资抵偿债务。该长期股权投资账面余额为40万元，确定的长期股权投资的公允价值为45万元，未计提减值准备；假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。
　　①     甲公司（债务人）的会计处理：
　　借：应付账款       50
　　贷：长期股权投资            40
　　投资收益                 5
　　营业外收入——债务重组收益5
　　（注：资产转让收益=资产公允价值45—资产账面价值40＝5；债务重组收益=重组债务账面价值50—资产公允价值45＝5）
　　②     乙公司（债权人）的会计处理：
　　借：长期股权投资            45
　　坏账准备                 4
　　营业外支出——债务重组损失1
　　贷：应收账款                  50
　　【例5】说明将债务转为资本
　　甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2006年10月10日进行债务重组。甲公司将债务转为资本，债务转为资本后，乙公司所占份额为甲公司注册资本100万元的40%，该份额的公允价值为46万元。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。
　　①甲公司（债务人）的会计处理：
　　借：应付账款   50

　　贷：实收资本（100×40%）     40
　　资本公积——资本溢价（46-40）   6
　　营业外收入——债务重组收益（50-46）4
　　（2）乙公司（债权人）的会计处理：
　　借：长期股权投资——甲公司         46
　　坏账准备                          2营业外支出——债务重组损失         2
　　贷：应收账款                             50
　　【例6】说明修改其他债务条件（延期还款，不涉及或有应付金额）
　　甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年10月10日进行债务重组。经双方协商，甲公司在一年后支付42万元。乙公司对应收账款已计提坏账准备3万元。
　　①甲公司（债务人）的会计处理
　　借：应付账款   50
　　贷：应付账款——债务重组       42
　　营业外收入——债务重组收益 8
　　②乙公司（债权人）的会计处理
　　借：应收账款——债务重组  42
　　坏账准备            3
　　营业外支出——债务重组损失5
　　贷：应收账款            50 ： [NextPage]
　　【例7】说明修改其他债务条件（延期还款，涉及或有应付金额）
　　甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年12月31日进行债务重组。经协商，甲公司在二年后支付本金40万元，利息按5%计算；同时规定，如果2008年甲公司有盈利，从2009年起则按8%计息。
　　根据2007年末债务重组时甲企业的生产经营情况判断，2008年甲公司很可能实现盈利；2008年末甲公司编制的利润表表明已经实现盈利。假设利息按年支付。乙公司已计提坏账准备5万元。
　　①甲公司（债务人）的会计处理
　　经分析，债务重组日该项或有应付金额符合确认负债的条件，应确认为负债。将来确定的应付金额=40+40×5%×2=40+4=44（万元）；预计负债=40×3%=1.2(万元)。
　　借：应付账款   50

　　贷：应付账款——债务重组            44
　　预计负债——债务重组           1.2
　　营业外收入——债务重组收益     4.8
　　2008年12月31日支付利息：
　　借：应付账款——债务重组      2
　　贷：银行存款                2
　　2009年12月31日，还清债务
　　借：应付账款——债务重组     42
　　预计负债——债务重组     1.2
　　贷：银行存款               43.2
　　②乙公司（债权人）的会计处理
　　将来确定的应收金额=40+40×5%×2=40+4=44（万元）；或有应收金额不确认入账。
　　借：应收账款——债务重组   44
　　坏账准备                5
　　营业外支出——债务重组损失 1
　　贷：应收账款                      50
　　2008年12月31日收到利息：
　　借：银行存款          2
　　贷：应收账款            2
　　2009年12月31日，收回欠款
　　借：银行存款（40+2+1.2）  43.2
　　贷：应收账款                     42
　　营业外收入 ——债务重组收益   1.2
　　【例8】说明混合重组
　　甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年12月10日进行债务重组。
　　重组协议规定，甲公司用银行存款清偿10万元；另外用一辆汽车抵偿债务，该汽车原值15万元，已提折旧5万元，公允价值9万元，未计提固定资产减值准备；同时约定，1年后再支付25万元。甲公司已按债务重组协议将资产交付了乙公司。假设乙公司对应收账款已计提坏账准备5万元。
　　①甲公司（债务人）的会计处理
　　借：固定资产清理  10
　　累计折旧      5

　　贷：固定资产      15 
　　借：应付账款   50
　　营业外支出——资产转让损失（10-9）1
　　贷：银行存款             10
　　固定资产清理          10
　　应付账款——债务重组    25
　　营业外收入——债务重组收益（50-10-9-25）6
　　②乙公司（债权人）的会计处理
　　借：银行存款      10
　　固定资产      9
　　应收账款——债务重组   25
　　坏账准备              5
　　营业外支出——债务重组损失  1
　　贷：应收账款                 50